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反向购买的通俗
摘 要：会计是现实经济活动的反映,与高等数学、哲学这些高度抽象的学科相比,属于简单比较具体的学科.这里对全盘引进西方的反向购买,按照中国人的学习和思维习惯进行解析,使中国人轻松学习反向购买.
关键词：反向购买；解析；会计处理
反向购买中其实共有四个角色：上市小公司A、上市小公司原股东、非上市大公司B、非上市大公司原股东.B 公司是资产优良、经济效益较好的非上市公司,资产规模、盈利情况远比上市小A 公司好,于是A 公司原股东与B 公司原股东达成协议,并经相关政府部门批准,A 公司发行自身普通股股票( 份数已超过原来的股数) 给B 公司原股东,B 公司原股东获得超过A 公司一半的股份,于是B 公司原股东控制于A 公司,A 公司又控制了B 公司,(A 公司获得超过B 公司一半的股份).关系如图1：
虽然A 公司原股东在合并后成为A公司少数股东,但因A 公司控制了B 公司,所以他也分享了B 公司的权益.下面是中华会计网校《经典题解》上一道反向购买的题( 节选)：
A 上市公司于2016 年3 月31 日通过定向增发本公司普通股对B 公司进行合并,取得B 公司80% 的股权.假定不考虑所得税影响,该项业务的有关资料如下.
⑴ 2016 年3 月31 日,A 公司通过定向增发本公司普通股,以2 股换1 股的比例自B 公司原股东C 公司处取得了B 公司80% 的股权.A 公司共发行了2000 万股普通股以取得B 公司1000 万股普通股.
⑵ A 公司普通股在2016 年3 月31日的公允价值为每股18 元,B 公司普通股当日的公允价值为每股36 元.A 公司、B 公司每股普通股的面值均为1 元.
⑶ 2016 年3 月31 日, 除A 公司固定资产的公允价值总额较账面价值总额高1000 万元、B 公司无形资产的公允价值总额较账面价值总额高6000 万元以外,A、B 公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同.
⑷假定A 公司与B 公司在合并前不存在任何关联方关系.
本题A 公司发行自身普通股2000 万股给B 公司原股东, 发行后B 公司原股东持有A 公司57.4% 的股份；[2000/(2000+1500)],B 公司将自己持有的B 公司1000 万股股份给A 公司,B 公司占A公司80% 的股份.该项交易后,A 公司的控股股东发生变化.此构成反向购买.其理论要点：
A 公司做合并报表,但是站在B 公司角度做,即实质上母公司是B 公司,实质上的子公司是A 公司,自然法则不允许蛇吞象,会计准则也一样,否则,在创业板上市的小公司可以通过发行自身普通股去并购所有中国非上市的国有企业了.
既然站在B 公司角度做合并报表,则将子公司A 公司净资产公允价值抵消,留下母公司B 净资产账面价值,就天经地义了.这是合并报表的一般规则.问题是借A 公司净资产公允价值,贷母公司长期股权投资,母公司B 并没有对A 公司进行长期股权投资啊！只是母公司的控股股东在做股权投资.
这难不倒具有丰富想象力的西方人.他们“通过假定B 企业向A 公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例”,然后来一个虚拟的长期股权投资.只是引号里的话是宇宙外的语言,理解这句话的中国人不超过10 人.计算发行B公司的股数等于1000/(2000/3500)-1000等于750万股.
其实引号里的话肯定是翻译错了,西方人的意思是：假设B 公司发行自身普通股给A 公司原股东,从而获得A 公司原股东持有A 公司的全部股份1500 万股.A 公司股价是18 元,B 公司的股价是36 元,两股A 公司股票换一股B 公司股票,1500/2等于750 万股.这是口算题,无需搞得那么复杂.本题B 公司80% 的股份同意换股合并.如果全部同意换股呢？B 公司还是发行750 万股给A 公司原股东； 如果70% 同意换股呢？ 还是750 万股.这与B 公司多少股份同意换股没有关系,有关系的只有A 公司原股东手中的股份和2 比1 的换股比例.
为什么不直接进行这样合并( 如图2)：即B 公司发自身普通股给A 公司原股东,换得B 公司对A 公司的控制？这种合并多正常啊！对B 公司而言,母以子贵——有一个高贵的子公司,上市公司A 公司.对学生而言,不再学习令人痛苦的反向购买！但这种合并对A、B 而言没有意义：A公司还是一个小公司,B 公司依然是非上市公司.但反向购买是子以母贵：A 公司变得规模庞大,B 公司也借壳上市.所以还得A 公司发股票给B 公司控股股东,形成反向购买.当然在合并报表的世界,还得按以往普通的企业合并进行.于是就有以下反向购买的合并报表的抵消、调整分录( 如图3)：
这个分录对吗？在正常的合并世界,对全资子公司就是这么做的.但在反向购买里,B 公司未参与股权交换的股东拥有B 企业的股份为20%,享有B 企业合并前净资产的份额为30250×20% ＝ 6050万元,在合并财务报表中应作为少数股东权益列示,也就是说,6050 万元要被抵消,所以( 如图4)：
这也是反向购买合并报表的奇特之一.在此之前,从来没有将母公司的净资产按母公司少数股东持股比例比例抵消.镜中的真孙悟空只是80% 的真实.
到此为止,抵消、调整分录完成.
在当期合并利润表中的, 计算每股收益的分子是合并的净利润,分母当然是发行在外的普通股的加权平均股数.比如当期合并净利润是3500 万元,发行在外的普通股加权平均股数等于1500*3/12+ (1500+2000)*9/12等于3000 万股.但在反向购买合并报表世界,它是错的！正确的加权平均股数等于2000*3/12+(1500+2000)* 9/12等于3125 万股.什么？ 2000* 3/12 ？ 2016 年1 至3 月还没有进行企业合并,难道“现在”可以影响过去？现实社会当然不能.但在反向购买的合并报表世界,“现在”可以影响过去.这真令人惊异！更让人惊异的是,在计算2015 年比较报表每股收益时, 股数竟然是2000 万股.“现在”不仅影响当期,还影响去年.这样计算基本每股收益可能更真实、更具可比性.财
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