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常见职工薪酬会计核算与所得税差异处理
摘 要：2006年2月,新企业会计准则发布,于2007年1月1日在上市公司中正式施行,2009年起,全面执行.其中《企业会计准则第9号-职工薪酬》与以往相比,也有根本上变化.它明确规范了企业发展中的人工成本,将企业为员工支付的各种形式的报酬,全部纳入职工薪酬的范围.本文介绍了职工薪酬核算内容,对比分析了职工薪酬的会计和税法差异.
关键词：职工薪酬；会计核算；所得税差异
一、职工薪酬的核算范围
职工薪酬准则从广义的角度界定了职工薪酬的核算范围,即企业为获得职工提供的服务而给予的各种形式的报酬以及其他相关支出,包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利.
短期薪酬是指在职工提供相关服务的报告期结束后一年内,企业需要全部支付的薪酬费用.包括工资、奖金、各类津补贴,职工福利费,社会保险费中的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费,住房公积金,工会经费和职工教育经费,短期带薪缺勤,短期利润分享计划,非货币性福利以及其他短期薪酬.
离职后福利,是员工退休或与企业解除劳动关系后,企业继续承担支付的各种薪酬费用,短期薪酬和辞退福利除外.企业为员工缴纳的基本养老保险、失业保险以及补充养老保险则属于离职后福利.
辞退福利,是企业与员工解除劳动关系时为其支付或预计在年度报告期结束十二个月后支付的离职补偿金,包括企业按劳动法规定必须支付员工离职补偿金或者主动为员工支付的补偿金.
其他长期职工福利,指以上所列示范围之外的职工薪酬,包括长期带薪缺勤,长期残疾福利、长期利润分享计划等.需要注意的是,预计在年度报告期结束十二个月后支付的辞退福利,也在此项目核算.
二、常见职工薪酬所得税差异
会计核算以权责发生制为基础,企业均需对当期发生的各项薪酬费用进行确认计入损益或者资产科目,无论其是否支付完毕.而税法要求所得税税前扣除费用必须是真实、合法、关联性的.
由此可见,职工薪酬会计确认计量与税前扣除标准并不一致,会计准则以权责发生制为基础,而税法是收付实现制,二者差异可分为两类：时间性差异和永久性差异.税法不允许在会计列账当期抵扣,但以后期间满足条件时则可抵扣的为时间性差异；会计列账当期不允许税前抵扣,在以后期间也不允许抵扣的为永久性差异.
（一）时间性差异
在职工薪酬的确认与计量过程中,以下项目将会产生时间性差异.
1.年度所得税汇算清缴结束前未完成支付的预提薪酬
企业当年预提薪酬在纳税年度汇算清缴结束前实际完成支付的,准予在汇算清缴年度按规定扣除.因此,汇算清缴年度计提的薪酬费用,在汇算清缴前尚未完成实际支付的,不得税前抵扣,留转以后年度实际支付后再做税前扣除.
2.超标准支付的职工教育经费
2018年前,一般行业职工教育经费税前扣除比例为2.5%,高新技术企业在2015-2017年度扣除比例为8%.自2018年起,全行业职教经费扣除比例调整为工资薪金总额的8%,超出部分,需留转以后年度扣除.因此,2018年后,企业支付的职工教育经费如果超出了合理工资薪金总额的8%,超出部分发生年度不允许税前扣除,须结转以后年度扣除.
3.股份支付
上市公司授予高管或员工本公司股票后,在股权激励期间需预计员工将来可行权的数量及行权,并在行权前期间进行薪酬确认计量.税法中对于实行后立即可行权股权激励,允许按照实际行权时该股票的公允与激励对象实际行权支付的差额和数量,计算确定作为当年上市公司工资薪金支出,依照税法规定进行税前扣除.
对于非立即可行权的股权激励,上市公司在等待期内按照会计准则规定确认的股份支付费用,是不允许税前扣除的.在员工行权当期,企业才能够将根据该股票实际行权时的公允价值与当年激励对象行权支付的差额及数量计算确定的当年工资薪金支出进行税前扣除.
由此可见,无论是实行后立即可行权的股份支付,还是有等待期的股份支付,会计确认费用与税法允许扣除期间是不一致的.此时,就会产生可抵扣时间性差异,须确认递延所得税资产.
（二）永久性差异
1.不合理的工资、薪金支出
企业发生的合理的工资、薪金支出准予所得税前据实扣除.换言之,税务机关认定的不合理的工资、薪金支出在发生年度及以后年度是不允许税前扣除的,会计和税务处理由此产生永久性差异,企业应当在发生当期调增应纳税所得额.
2.超标准列支的职工福利费、工会经费
税法规定企业发生的职工福利费、工会经费,分别在不超过工资薪金总额14%、2%的部分,可据实扣除.超过该比例支出的,不允许做税前扣除.同时,如果企业的部分工资、薪金支出被税务机关确认为不合理,则该部分不应作为企业确定可税前扣除的职工福利费、工会经费的基数.
3.超规定支付的补充养老保险费、补充医疗保险费
税法规定,企业为本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,超过职工工资总额5%的部分,不予所得税前扣除,应予以调整.
需要强调的是,在对工资总额的认定上,税务局可能会采用全体员工概念,即公司为每个员工都支付了补充养老保险或补充医疗保险费的情况下,才允许按5%标准做税前抵扣,否则一律调整.出现该种情况,企业可主张以剔除未支付部分员工的工资后的数额作为计算补充养老保险、补充医疗保险的税前扣除基数.
4.为投资者、职工支付的商业保险
企业为投资者、职工支付的商业保险费,税前不得扣除.发生该支出的,应做纳税调整,调增应纳税所得额.
但是企业根据国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费可以税前扣除.
三、案例分析
甲公司为上市公司,适用所得税税率为25%.2x17年、2x18年发生下列业务：
（1）2x17因2x15年1月1日向公司管理人员授予的股票增值权确认了325万元的应付职工薪酬和管理费用（2x15、2x16年已分别确认了250、275万元）；实际发生并支付工资薪金支出7500万元,税法规定可扣除7000万元,发生职工福利费1000万元、职工教育经费600万元.
（2）2x18年上述股票增值权行权时,甲公司共支付900万元,税法规定,可全额抵扣；实际发生并支付工资薪金支出8000万元（税前可全部扣除）,发生职工教育经费560万元.
针对2x17、2x18年的事项,甲公司应做如下处理;
事项（1）中,甲公司2x17年确认的 “管理费用”金额为375万元,因这部分费用在当年不允许税前扣除,故甲公司应确认“递延所得税资产”375*25%等于93.75万元.
甲公司2x17年工资薪金支出税法可扣除额为7000万元,实际支付7500万元.在此基础上,职工福利费的扣除限额为7000x14%等于980万元,共超税法扣除额为520万元,这部分费用形成为永久性差异,发生当年不允许扣除,以后年度也不允许扣除,在会计利润的基础上,调增应纳税所得额520万元.职工教育经费本年扣除限额为7000x8%等于560万元,超过部分40万元可以结转至以后纳税年度扣除,所以形成可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产40x25%等于10万元.
事项（2）中,该股票增值权行权时,甲公司实际支付的金额900万元可税前抵扣.2x15-2x17年共确认递延所得税资产（250+275+325）x25%等于212.5万元,在2x18年实际支付时应予以转回.同时,2x18年职工教育经费可税前扣除额为8000x8%等于640万元,大于实际发生额600万元.因此,2x17年超过税前可扣除部分的40万元,在本年度可以结转抵扣应纳税所得额,应转回2x17确认的递延所得税资产10万元.
四、结论
综上所述,企业一方面应按职工薪酬的准则要求,规范地进行薪酬核算,另一方面应考虑所得税方面薪酬的特殊政策法规,合理安排企业的薪酬支出,降低企业的税务成本,提高管理效率.
参考文献
[1]财政部.企业会计准则第18号-所得税.
[2]史玉光.例说新税法与新会计准则的差异[M].电子工业出版社,2009
（作者单位：中国铁路兰州局集团有限公司）
职工薪酬论文范文结:
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