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《政府会计制度》如何在公立医院落地

摘要：随着《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号,以下简称《政府会计制度》）的颁布,2019年1月1日起,公立医院不再执行《医院会计制度》,《政府会计制度》成为公立医院未来进行会计核算、编制会计报表的依据.文章主要从《政府会计制度》出台的背景、《政府会计制度》对医院会计核算带来的影响以及《政府会计制度》如何与医院现行会计制度衔接三个方面,探讨《政府会计制度》如何在公立医院落地.

关键词：政府会计制度公立医院背景核算衔接

中图分类号：F233 文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2018）12-100-02

2017年10月24日,财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号,以下简称《制度》）,在此之前,《政府会计准则——基本准则》及1——6号具体准则已陆续颁布,《制度》明确提出,与本级政府财政部门直接或者间接发生预算拨款关系的国家机关、军队、政党组织、社会团体、事业单位和其他单位,于2019年1月1日起执行本《制度》.

一、新政府会计制度出台的背景及意义

党的十八届三中全会提出了关于“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”的要求,新《制度》明确实行“双基础”、“双功能”和“双报告”的会计模式,该模式的建立,标志着我国政府会计标准体系的初步建成.医院应当按照新制度要求对原有会计信息系统进行及时更新和调试,搭建“财务会计科目+预算会计科目”的会计科目体系；搭建报表体系,根据财务会计科目形成财务会计账,出具财务会计报表,根据预算会计科目形成预算会计账和决算报告.实现数据正确转换,确保新旧账套的有序衔接.

1.准则制度的出台和实施是对党的十八届三中全会关于“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”重要战略部署的具体落实.近年来,全国人大、审计署、各界专家纷纷呼吁,要求加快推进政府会计改革.从2006年国家《国民经济和社会发展“十一五”规划纲要》提出,要“推进政府会计改革”,到十八届三中全会准则制度的出台实施,有利于规范政府会计核算,提高政府会计信息质量；有利于夯实财政管理基础,建立现代财政制度；有利于准确反映政府运行成本,科学评价政府绩效；有利于提升政府工作透明度,促进国家治理能力的现代化.

　　2.准则制度的出台和实施顺应了国际新公共管理的大潮流大趋势.财政部于2015年10月23日颁布《政府会计准则——基本准则》以来,历经两年半时间,陆续出台多个具体准则和政府会计制度.

3.准则制度的出台和实施是对现行多个行政事业单位会计制度的继承和创新,归并和统一.

4.新准则制度全面反映了政府资产状况.目前通过融资平台公司建设的公共基础设施,在政府账本中一件也没有体现.还有BOT渠道建设的资产,企业和政府都没有登记.还有大量的政府储备物资,只有实物量登记,没有价值体现.

二、新政府会计制度对医院会计核算带来的影响

目前,我国公立医院执行的是财政部于2010年12月31日印发的《医院会计制度》,于2012年1月1日起开始全面实施.该制度执行以来,医院会计核算与当时的运营环境和经济活动相适应,会计信息质量得到进一步提高.但同时,因客观原因在会计核算上存在一些问题,影响了财务报表的真实性和完整性.

　　新政府会计制度的全面实行,对医院财务人员而言,可谓是一场前所未有的工作挑战.打破了过去的单一核算基础模式,引入了权责发生制,实行“双基础”,核算基础的变化,带来了一系列的调整变化.新修订的政府会计制度会计科目共103个,其中财务会计体系77个,预算会计体系26个,具备了财务会计和预算会计双重功能.与其他事业单位相比而言,公立医院的核算体制具有更强的特殊性,并且多年以来一直在执行适用于本行业特有的医院会计制度,那么政府会计制度的实施,会给医院核算带来怎样的影响呢？主要从以下三个方面进行分析：

　　1.从财务会计角度来看.

　　（1）与现行医院会计制度相比而言,两者采用相同的核算基础（权责发生制）,设置了相同的五大会计要素：资产、负债、净资产、收入、费用.但是与之不同的是,政府会计制度取消了两个科目：财政项目补助支出和待冲基金；前者属于费用类科目,后者属于净资产科目；这两个科目的取消影响了以财政补助资金和科教项目资金购置的资产的核算.以财政补助资金购置固定资产为例予以说明：医院会计制度“待冲基金”科目不仅按照收付实现制的原则反映了医院财政补助资金收支情况,满足了预算管理的要求,而且按照权责发生制的原则对财政补助资金形成的固定资产等长期资产分期转入成本.但是由于在分期计提折旧时,医院会计制度借方计入“待冲基金”科目,未计入医疗业务成本等成本费用类科目,存在弱化医疗业务成本的情况,影响了医院业务收支结余的真实性.用财政补助、科教项目资金形成的无形资产和卫生材料等物资所形成的摊销同样存在成本不完整、违背配比原则等问题.而政府会计制度规定财政资金购入固定资产计提折旧时,借方计入医疗业务成本等成本费用类科目,很好地解决了以上问题,正体现了政府会计制度采用“双功能、双基础、双报告”这一会计模式的优越性.

　　（2）政府会计制度规定按权益法核算调整长期股权投资账面余额及投资,以便能够更准确地反映政府投资性资产的真实价值,这样也能够真实反映单位的当期投资收益,符合政府会计制度如实反映政府“家底”的要求.

2.从预算会计的角度出发.与医院会计制度相比,政府会计制度也明确要求做到预算执行信息及时、真实、准确的披露.但是由于二者采用了不同的基础,所以会计要素和会计科目的设置均不相同.预算会计只对纳入部门预算管理的收支进行核算、实行“平行记账”.对于纳入部门预算管理的收支业务,除了从资产和负债的增减变动的角度进行核算外,还需要从预算收支余的增减变动角度进行核算；对于其他业务,仅需要进行资产和负债的增减变动的角度进行核算.而医院会计制度不区分预算会计与财务会计,会计核算以权责发生制为主,但在确认到财政和科教资金的收支业务以收付实现制为主,从预算收支结余的增减变动角度进行核算；而医院会计制度不区分财务会计和预算会计,只是通过“双分录”同时来反映预算和财务信息.

3.从报表体系来看.政府会计制度采用双报告体系,二者从不同角度综合、系统、全面地反映出医院的整体状况,更加有助于“双报告”的使用者作出决策或者进行监督和管理.医院会计制度表只包含财务报告体系,大体上包括资产负债表、收入费用表、流量表等几大类报表.政府会计制度的会计报表体系新增了预算报告体系（包含：预算收入支出表、预算结转结余变动表、财政拨款预算收入支出表）,重点增加了《预算结余与净资产变动差异调节表》.医院业务存在很强的特殊性,所以独有“成本报表”在新制度中没有体现,但是关于医院执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定中有明确规定.

　　三、如何与医院现有会计制度衔接

　　新政府会计制度给医院核算带来很大变化,如何保障实现政府会计制度改革的平稳过渡,实现新政府会计制度和医院现会计制度的无缝衔接,是公立医院财务人员面临的机遇和挑战.财政部门要组织财务人员认真学习政府会计制度,针对准则制度中的难点疑点问题,反复学习讨论,咨询专家,形成一致认识,领会制度精髓,保证医院贯彻执行制度准则不走样.除此之外,还要做好医院财务软件的升级,做好信息化工具准备.笔者认为重点应从以下几方面做好衔接的实务操作处理：

1.固定资产核算变化引起的衔接问题.

　　（1）固定资产折旧计提时点的变化而引起的衔接问题.新的《政府会计制度》规定：当月增加固定资产,当月开始提折旧；而以前的医院会计制度却规定：当月增加固定资产,当月不提折旧；由于固定资产折旧计提的时间提前一个月,所以执行政府会计的各公立医院,应当对本单位固定资产、无形资产的原价、资产分类、资金来源、已使用年限、尚可使用年限、已冲销的待冲基金、未冲销的待冲基金等进行核查,为执行政府会计制度时计提固定资产折旧、追溯调整累计盈余等做好准备.将补提折旧金额借方记入“累计盈余”科目,贷记计入“固定资产累计折旧”科目.

　　（2）由于“待冲基金”科目的取消,单位由财政资金形成的固定资产计提的折旧直接在“固定资产累计折旧”及费用科目中反映.在新旧制度衔接时,财务人员在补提除自有资金购入的固定资产的折旧额时分录如下：借记“待冲基金———待冲财政基金（旧）/待冲科教项目基金（旧）”科目,贷记“累计折旧（旧）”科目,然后将“待冲基金（旧）”科目余额借方计入“累计盈余（新）”科目,贷方冲减“待冲基金”科目.我们也可以采取这种采用简便方式：在新旧制度衔接时,将“待冲基金（旧）”科目余额直接计入“累计盈余（新）”科目借方,补提折旧的衔接分录：借记“累计盈余”科目,贷记“固定资产累计折旧”科目,单位可以在“累计盈余”科目中下设科教项目和财政项目盈余二级明细科目,这样可以来区别资金来源不同所补提的折旧金额.

　　2.预算会计信息和财务会计信息的衔接问题.《本年预算结余与本年盈余差异调节表》,在新政府会计制度政府会计报表附注中的首先亮相,是此次改革的又一亮点.此表科学地把编制基础不同的预算会计信息（按收付实现制为基础编制）与财务会计信息（按权责发生制为基础编制）通过差异调节的方式给予了很好的衔接与关联.医院会计制度净资产要素与预算结余要素保持衔接（净资产项目中“限定性净资产”等于预算结余项目中的“财政拨款结转”+“财政拨款结余”+“非财政拨款结转”+“专用基金”）,财务报表与决算报表之间存在勾稽关系,通过编制“预算结余与净资产变动差异调节表”,反映本期预算结余与本期盈余和本期其他净资产变动数之间的调整过程,揭示财务会计与预算会计的内在联系.政府会计这种适度分离又相互衔接的核算模式,兼顾了部门决算报告制度的需要,又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求,避免了部门和单位采用两套会计信息系统进行核算的复杂性,使公共资金管理中预算管理、财务管理和绩效管理相互联结、融合.这种做法与之前颁布的医院会计制度和事业单位会计制度存在较大差异.

　　总体而言,政府会计制度的实施是对公立医院的会计基础工作的一次检验.客观上要求大力提升公立医院的财务人员的专业素质.为了确保政府会计制度在医院的顺利实施和落地,医院领导要高度重视,负责人主抓落实,保证强有力的支持力度.各公立医院不仅需要结合新制度和公立医院实际情况对现有财务信息系统进行开发升级,还需要加大财务人员的培训力度,来保证新政府会计制度和医院会计制度的无缝衔接,和在公立医院的成功落地.

参考文献：

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[7] 朱家位,李雄平,张天有.高校如何部署、实施《政府会计制度》.经济师,2018（2）

　　（作者单位：山西省肿瘤医院山西太原 030013）

（责编：若佳）

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