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基于两种年限平均法的固定资产折旧比较分析
兰福涛
（黑龙江八一农垦大学 会计学院, 黑龙江 大庆 163319）
折旧是会计核算过程中不可或缺的环节,是对固定资产本身价值的有效体现.两种年限平均法计提的折旧会随着影响折旧因素的变动而出现差异,使得财务数据所反映的企业经济实质的公允性有失偏颇.因此,对两种年限平均法下的固定资产折旧进行比较分析具有一定的现实意义和实务价值.
一、年限平均法概述
年限平均法将一项资产应计折旧额均衡地分摊到资产使用寿命内,是目前编制财务报告所采用的最广泛的方法,它的流行源于简便易用,无论是在理论上,还是在实践中.年限平均法通用公式为：
折旧率等于(1-预计净残值率)/预计使用年限
折旧额等于固定资产原值×折旧率
实务中,在采用年限平均法核算固定资产折旧业务时,存在年限平均法一和年限平均法二两种方法.
(一)年限平均法一
折旧率等于(1-预计净残值率)/预计使用年限
折旧额等于(月初原值-月初累计减值准备金额+月初累计转回减值准备金额)×月折旧率
(二)年限平均法二
折旧率等于(1-预计净残值率)/预计使用年限
折旧额等于(月初原值-月初累计减值准备金额+月初累计转回减值准备金额-月初累计折旧-月初净残值)/(预计使用年限-已计提月份)
上述公式之所以出现转回减值准备,是因为之前的准则未明确指出不允许转回减值准备,而现行准则对这方面做出了严格限制.
(三)两种年限平均法的差异
固定资产会计准则明确了企业可以采用年限平均法作为折旧方法,即应用广泛的年限平均法一.但在发生资产减值经济事项时,应该执行减值准备会计准则中“资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)”规定,即年限平均法二.
年限平均法一是在整个使用年限内以资产原值为折旧计提基础,核算程序和原理浅显易懂,实务中也容易操作,通过资产原值乘折旧率即可得到折旧额.年限平均法二则是在剩余使用年限范围内把账面价值(扣除预计净残值)作为计提基础,核算过程相对复杂,而且折旧额与折旧率没有必然联系.
二、两种方法下的折旧比较分析
(一)影响折旧因素保持不变
假设2012年12月A企业在建工程项目已达到预定可使用状态,但工程竣工决算手续尚未办理.根据工程造价和工程预算暂估入账150万元,预计使用年限为10年,净残值率2%.通过计算,2013~2022年度两种方法年折旧额均为14.7万元,累计折旧147万元,净残值为3万元.类似情况常见于机器设备类等直接购入的固定资产,因为这类资产在使用过程中影响折旧因素一般不会发生变动.针对具有此类特性的固定资产,企业选取的年限平均法类型对折旧计提结果并不构成实质性障碍.
(二)影响折旧因素发生改变
对于房屋建筑物等由在建工程转入的基建类固定资产,具有使用年限长、价值高、易受自然侵蚀的特性,在预计使用年限内会因改扩建、修缮等情况使影响折旧因素发生改变,导致两种年限平均法计提的折旧出现差异.
1.资产增值
A企业该工程于2013年12月办理竣工决算手续后,原值增加50万元.A企业按照规定在原来的基础上将固定资产原值调整为200万元.2014~2022年度两种方法对应的年折旧额分别为19.6万元、20.14万元,累计折旧为191.1万元、196万元,净残值为8.9万元、4万元.固定资产增值使得以后每个会计年度均会出现0.54万元的差异.达到预计使用年限后,年限平均法一比年限平均法二少计提折旧4.9万元；年限平均法一下的净残值不等于资产原值乘净残值率,高于年限平均法二4.9万元.
2.调整预计使用年限
2014年12月A企业对该资产使用寿命进行复核,发现无论是使用强度还是磨损程度都已经超过正常状态,预计剩余使用年限为6年.于是A企业进行了使用年限的变更.2015~2020年两种方法的年折旧额分别为24.5万元、26.86万元,累计折旧181.3万元、196万元,净残值为18.7万元、4万元.由于使用年限的变动,2015~2020年每个会计年度计提的折旧均会出现2.36万元的差异.达到预计使用年限后,年限平均法一比年限平均法二少计提折旧14.7万元；年限平均法一的净残值不等于资产原值乘净残值率,高于年限平均法二14.7万元.
3.计提资产减值准备
2015年12月31日种种迹象表明该项资产已经过时,A企业对该资产进行了减值测试,可收回金额为75万元,年限平均法一和年限平均法二分别计提减值准备66.2万元、63.3万元,并确认资产减值损失.计提减值准备后,两种方法的年折旧额分别为9.19万元、14.7万元,累计折旧104.75万元、135.2万元,净残值为29.05万元、1.5万元.计提资产减值准备以后的每个会计年度都会出现5.51万元的折旧差额.达到预计使用年限后,年限平均法一比年限平均法二少计提折旧30.45万元；年限平均法一的净残值不等于资产原值乘净残值率,高于年限平均法二27.55万元.
4.调整预计净残值
2017年末,技术和市场环境发生了变化,A企业对该项固定资产进行了复核,复核后发现预计净残值率与原先估计数有差异,企业将预计净残值率调整为3%.2018~2020年度两种方法的年折旧额分别为9.09万元、14.45万元,累计折旧为104.45万元、134.45万元,净残值为29.35万元、2.25万元.资产预计净残值率的调整使得2018~2020年度两种年限平均法所计提的折旧存在5.36万元的差异.达到预计可使用年限后,年限平均法一比年限平均法二少计提30万元折旧,净残值高于年限平均法二27.1万元.
固定资产折旧大小是关乎企业利润多寡的重要因素.鞍钢股份在2008~2013年期间先后三次调整固定资产使用年限,2013年度更是通过这一方式获得了9亿元的利润,成功实现了“保壳”.表1完整列出了A企业该项固定资产在使用年限内的折旧计提情况及两种年限平均法下的折旧差额.
从表1可以看出,由于企业在影响折旧因素发生变化时持续采用年限平均法一作为折旧方法导致少计折旧费用,所以在2014~2020年度采用年限平均法一时的利润会高于年限平均法二,显然这并不是正常生产经营活动带来的,而是通过折旧这条“捷径”实现的.如果A企业在以后年度处置该资产,两种年限平均法对应的固定资产清理科目金额分别为29.35万元、2.25万元,当结转固定资产清理科目余额时,27.1万元的差额会影响直接计入当期损益的利得和损失,最终反映到利润这一财务指标中去.
三、结论与建议
年限平均法一虽然简便易行,但不适宜作为一种普遍化的折旧方法被应用,对于固定资产规模较大、价值较高的企业而言,两种方法的折旧差异会更加凸显.那么企业会不会利用两种方法的弹性空间形成财务舞弊,实现不当得利,给企业带来更大的威胁？因此,如何促使企业选择合理的折旧方法值得利益相关者群体去重视和思考.首先,现行准则规定资产发生减值时,应按资产减值的要求处理,这单纯考虑了减值对折旧的影响,忽视了其他因素,所以要更进一步规定在利用年限平均法计提折旧时,只要影响折旧因素发生变动就必须采用年限平均法二.其次,影响折旧因素不发生变化前提下,两种方法的折旧结果相同,因此,企业在核算固定资产购置业务时可以优先考虑使用年限平均法二,这样既保证了后续折旧额的准确,又省去了调整折旧方法这一环节.
参考文献：
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[4] 查尔斯T.亨格瑞,加里L.森登,等.财务会计教程[M].北京：机械工业出版社,2016.
［责任编辑：王 旸］
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