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预算会计教学中双分录应用问题探析
摘 要：为满足公共财政改革和预算管理改革的需要,规范会计核算,财政部重新修订了财政总预算单位和行政事业单位的会计制度,扩大了“双分录”的应用范围.就预算会计教学中学生如何学习和理解“双分录”的应用问题进行探讨,并在此基础上提出相关建议.
关键词：预算会计；“双分录”；应用
由于我国预算编制基础是收付实现制,实际收支也只有采用收付实现制基础确认和报告,才能与本单位年度预算形成对比,准确反映预算执行情况.为此,我国预算会计制度创新了“双分录”这种会计核算方法.它在一定范围内的运用,为实现预算管理和财务管理的双重目标发挥了重要的作用.
预算会计是河南农业职业学院高职高专会计专业开设的一门专业核心课程.近几年,笔者在财会专业里连续担任该课程的教学工作.在授课过程中,笔者发现“双分录”问题是学生学习的难点,现根据自己的教学体会,分析归纳一下“双分录”业务教学心得.
一、导入“双分录”
河南农业职业学院大二学生在前期一年半的会计专业课程学习中,做账采用的都是单分录或复合分录,对于“双分录”的概念很陌生,作为老师的第一个任务就是帮助同学们了解什么是“双分录”.
(一)“双分录”的含义
首先,“双分录”是一种会计核算方法.“双分录”核算方法,是指对一笔业务中同时存在收入、支出变化,又存在非货币性资产或负债变化时,账务处理的规则是既要记录单位预算收支多少,又要记录预算收支活动对资产、负债和净资产的影响情况.
（二）“双分录”会计核算方法的现实意义
1、满足了预算管理和财务管理的双重需求.行政事业单位会计核算实行“双分录”后,一方面为反映支出情况提供了详细的财务状况,另一方面,还能准确反映本单位的预算执行情况.通过这种制度设计,财政主管部门不仅能更好地掌握资金动态,提高预算管理水平,还能够监督预算单位的支出、负债情况.
2、将收付实现制和权责发生制巧妙结合,有助于实现行政、事业单位会计核算目标.《行政单位会计制度》第三条规定,行政单位会计核算目标是向会计信息使用者提供与行政单位财务状况、预算执行情况等有关的会计信息,反映行政单位受托责任的履行情况,有助于会计信息使用者进行管理、监督和决策.“双分录”会计核算方法很好地解决了行政事业单位收付实现制会计核算的局限性,使得日常核算既能反映行政事业单位的财务状况、经营成果,也能反映出行政事业单位的预算执行情况.
3、“双分录”核算方法的应用范围.扩大“双分录”核算的范围是财政总预算与行政、事业单位会计制度的一个创新点.财政总预算会计新增“应收地方政府债券转贷款”“应收主权外债转贷款”“股权投资”“应收股利”,新增“应付长期（短期）政府债券”“借入款项”“应付地方政府债券转贷款”“应付主权外债转贷款”“其他负债”等这九个科目使用双分录的会计核算.
在新《制度》实行前,原《制度》仅仅对行政单位固定资产业务采用“双分录”核算,新制度扩大了“双分录”核算的范围,增加了八个科目的“双分录”核算,即存货、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、在建工程、应付账款、长期应付款及预付账款科目.
事业单位“双分录”会计核算的重点放在非流动资产,它的四个资产类科目分别是长期投资、固定资产、在建工程、无形资产,负债类科目则是长期应付款.
二、采用“双分录”会计核算方法的具体业务（以事业单位为例）
以下结合事业单位工作实际,简要列出“双分录”核算的账务处理.
(一)长期投资
长期投资科目核算事业单位依法取得并且持有时间超过一年的股权和债权性质的投资.其双分录会计处理主要有以下几种情况.
1、以货币资金取得的长期股权投资和长期债权投资,按照实际支付的全部价款（包括购买价、税金以及手续费等相关税费）作为投资成本.双分录会计处理如下.
借：长期投资
贷：银行存款
借：事业基金
贷：非流动资产基金—长期投资
2、以固定资产、无形资产取得的长期投资,按照评估价值加相关税费作为投资成本,双分录会计处理如下.
借：长期投资
贷：非流动资产基金—长期投资
按照发生的相关税费：
借：其他支出
贷：银行存款、应缴税费等
同时,按照投出固定资产（无形资产）对应的非流动资产基金和已计提折旧（摊销）,按投出固定资产（无形资产）的账面余额,会计处理如下.
借：非流动资产基金—固定资产（无形资产）
借：累计折旧（或累计摊销）
贷：固定资产（或无形资产）
3、长期投资因转让、被投资单位破产清算、或到期收回减少时,先转入待处置资产,按照所转让长期股权投资的账面余额,会计处理如下.
借：待处置资产损溢—处置资产价值
贷：长期投资
实际转让、核销时,按照所转让的长期股权投资对应的非流动资产基金,会计处理如下.
借：非流动资产基金—长期投资
贷：待处置资产损溢—处置资产价值
因转让、核销而发生的相关税费等与长期投资账面价值的差额,按相关会计规定处理.
(二)固定资产
1、以货币资金购入固定资产时,应按照包含购买价款、相关税费以及固定资产交付使用前发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装调试费和专业人员服务费等入账.双分录会计处理如下.
借：固定资产
贷：非流动资产基金—固定资产
借：事业支出、经营支出
贷：银行存款、财政补助收入、零余额账户用款额度
2、出售、调出、对外捐赠、报废固定资产时,先转入待处置资产,按照待处置固定资产的账面价值,对应累计折旧,会计处理如下.
借：待处置资产损溢—处置资产价值
借：累计折旧
贷：固定资产
实际出售、调出、对外捐赠、报废固定资产时,按照对应的非流动资产基金,会计处理如下.
借：非流动资产基金—固定资产
贷：待处置资产损溢—处置资产价值
(三)在建工程
1、将固定资产转入改扩建及大修时,按照对应固定资产的账面价值,以及固定资产对应的非流动资产基金和已计提折旧,双分录会计处理如下.
借：在建工程
贷：非流动资产基金—在建工程
借：非流动资产基金—固定资产
借：累计折旧
贷：固定资产
2、工程完工根据工程价款结算账单,按实际支付的工程价款,双分录会计处理.
借：在建工程
贷：非流动资产基金—在建工程
借：事业支出
贷：银行存款、财政补助收入、零余额账户用款额度
3、事业单位为在建工程建设期间发生的专门借款利息,应计入在建工程成本,双分录会计处理如下.
借：在建工程
贷：非流动资产基金—在建工程
借：其他支出
贷：银行存款、财政补助收入、零余额账户用款额度
4、购入需安装的设备,按照确定的成本和发生的安装费用,作双分录会计处如下.
借：在建工程
贷：非流动资产基金—在建工程
借：事业支出、经营支出
贷：银行存款、财政补助收入、零余额账户用款额度
5、设备、工程完工交付使用时,按照所发生的实际成本,双分录会计处理如下.
借：固定资产
贷：非流动资产基金—固定资产
借：在建工程
贷：非流动资产基金—在建工程
(四)无形资产
1、外购、自行开发、委托软件公司开发取得无形资产时,按实际成本入账.主要包括实际支付的价款、相关税费等,双分录会计处理如下.
借：事业支出
贷：银行存款、财政补助收入、零余额账户用款额度
借：无形资产
贷：非流动资产基金—无形资产
2、转让、无偿调出、对外捐赠以及预期无形资产不能为事业单位带来服务潜力或经济利益而批准后核销减少时,应先将对应的无形资产转入待处置资产,按照待处置无形资产的账面价值和已计提摊销,作如下会计分录.
借：待处置资产损溢—处置资产价值
借：累计摊销
贷：无形资产
同时,实际转让、调出、捐出、核销时,按照所处置无形资产对应的非流动资产基金,会计处理如下.
借：非流动资产基金—无形资产
贷：待处置资产损溢—处置资产价值
3、以无形资产对外投资时,应按照评估价值加上相关税费作为投资成本,作双分录会计处理.
借：长期投资
贷：非流动资产基金—长期投资
借：非流动资产基金—无形资产
贷：无形资产
无形资产减少时发生的各种税费等按有关财务制度规定执行.
(五)长期应付款
本科目核算事业单位发生的偿还期限超过1年（不含1年）的应付款项,如,以融资租赁租入固定资产的租赁费、跨年度分期付款购入固定资产的价款等.
对于事业单位而言,在以跨年度付款方式购买固定资产时,按照确定成本借记“固定资产”,按租赁协议或购买合同贷记“长期应付账款”,按其差额贷记“非流动资产基金——固定资产”.偿付长期应付账款时,借记“事业支出”,贷记“零余额账户用款额度”等；同时,借记“长期应付账款”,贷记“非流动资产基金——固定资产”.
三、“双分录”核算方法应用的局限性
“双分录”核算方法满足了预算管理和财务管理的双重需求,有助于实现会计核算的目标,但由于行政事业单位制度中“双分录”应用的范围不同,对预算管理的影响就不同.
（一）事业单位将“双分录”核算应用范围限定在非流动资产,而对于流动资产则没有采用“双分录”核算,无法完整反映事业单位预算执行情况.
如果发生预付账款时,事业单位核算直接借记“预付账款”,贷记“零余额账户用款额度”或“财政补助收入”,如果年末这笔资金没有核销,将会造成单位资金已经支付、账面少计支出、虚增结转结余的情况.
事业单位支付应付账款时,借记“应付账款”,贷记“零余额账户用款额度”或“财政补助收入”,货币资金虽然减少,但没有列支,造成少计预算支出.行政单位核算时采用了“双分录”,则避免了上述情况的发生.
（二）行政、事业单位中的“其他应收款”均未采用“双分录”的核算方法,便无法准确反映预算执行情况
在发生“其他应收款”时,事业单位和行政单位均直接借记“其他应收款”,贷记“零余额账户用款额度”“财政补助收入”“银行存款”.如果年末未能及时清理该项债权,就有可能直接导致少计支出、虚增结转结余的情况.
从以上分析比较可以看出：和事业单位相比,由于行政单位将“双分录”应用范围扩大至非货币性资产科目和部分负债类科目,从而能够向会计信息使用者提供完整准确的预算信息,真实反映单位的预算结转结余资金,更好满足预算管理的需求.建议协调两个会计制度中“双分录”的应用口径,确保完整反映预算执行情况.
参考文献：
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[2]中华人民共和国则政部.新《事业单位会计制度》[M].北京:经济科学出版社,2013.
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[5]杨力.财政总预算会计制度“双分录”应用问题探析[J].商,2016(24).
[6]魏鹏.行政单位“双分录”会计核算概述[J].新智慧·财经版,2014(3).
（责任编辑张萌喆）
会计教学论文范文结:
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