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农业会计准则国际趋同的现状、问题和建议

李宾彭牧泽

（北京化工大学经济管理学院北京100029）

摘要：由于农业的特殊性和重要地位,农业会计准则在国际上目前难以达到完全统一,各个国家和地区都持有各自的观点.中国农业会计政策与国际标准比较,主要在准则适用范围、生物资产分类、生物资产列报、生物资产披露和政府补助列报与披露等方面存在差异.从中国农业发展角度考虑,农业会计准则国际趋同是必然趋势,但在这个过程中可能会出现诸如准则普及困难和公允价值难以取得等问题.本文最后针对这些问题提出了政策建议.

关键词：农业；会计准则；国际趋同

DOI：10.13856/j.cn111097/s.2016.09.003

基金项目：北京市社会科学基金项目“新常态下北京市新型农业经营主体组织形式对信贷可得性的影响研究”（15JGC145）,高校基本科研业务费项目“新型农业经营主体的组织形式与信贷可得性研究”（BUCTRC201512）.

作者简介：李宾,男,博士,副教授,研究方向：农业经济与农村发展、公司金融与涉农金融、会计理论与财务制度,Email：libin@mail.buct.edu.cn；彭牧泽,女,研究方向：财务与会计.

生物资产在国际上被普遍定义为“活的动物或植物”,它是农业生产活动中的主要生产资料.同时,生物资产又是农业企业的一种经济资源,可以给企业带来以增值为表现形式的经济利益.因此,农业企业的经营活动目标之一就是追求生物资产增值最大化,以此来达到公司价值最大化的最终结果.对于投资者来说,农业企业生物资产也是重点关注的对象,因为通过考察生物资产增值状况可以判断公司管理能力和公司价值的高低.

当前,中国农业企业数量增长较快,相应的农业企业会计核算规范也需要加以细化,以适应中国农业企业发展现状,满足企业发展需求[1].对于生物资产的计量是会计人员和农业部门关注的焦点,但关于如何计量生物资产的问题在国际上一直没有统一意见.其中,《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）的发布对于生物资产的计量与披露方面产生了较大的影响,而中国也在IAS41的推动下,发布了《农业企业会计核算办法——生物资产和农产品》和《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5）,进一步实现了与国际准则的趋同,完善了中国农业会计准则体系.

当前农业会计准则的国际趋同仍在实施过程中,中国农业会计准则仍与国际准则存在一些差异.分析生物资产准则间差异,恰当处理农业会计准则国际趋同中出现的问题,实现与国际农业会计准则合理趋同,不仅对于提高中国农业企业财务报告的决策有用性具有重要意义,同时也可以使中国农业企业进一步获得国际认可,为中国农业的“走出去”和“请进来”战略提供制度保障,进而促进中国农业又好又快发展.

本文主要从5个方面对中国《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5）与《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）进行比较分析,对国际趋同下中国可能产生的问题进行探讨并提出政策建议.

1中外农业会计准则的现状

1.1准则适用范围

国际会计准则第41号在开篇采用专门条款列明了准则适用范围.中国企业会计准则第5号虽然没有单列条款具体说明准则适用对象,但在其他条款和财政部发布的《企业会计准则第5号——生物资产》解释中可得出中国准则所指生物资产的具体范围,如表1所示.

IAS41指明适用该准则进行会计处理的涉及农业活动的事项有：生物资产、收获时的农产品以及涉及的政府补助.并且还明确标明此准则不适用于与农业活动相关的土地和无形资产.国际生物资产准则的制定针对企业中由生物资产收获而得农产品在收获时点的核算,而在此时点之后作为存货或其他资产进行处理.

CAS5中将准则适用范围只限定于生物资产,同时指出两项适用其他会计准则的事项：收获后的农产品和与生物资产相关的政府补助.财政部随后发布的准则解释提出,准则中所指生物资产涵盖了收获时点的农产品.在收获的农产品与生物资产分离后,应当作为存货处理.

由两部准则总体内容来看,其针对的适用时间也不相同.IAS41最主要不同在于生物资产收获与处置的会计处理划分.在生物资产收获时点,不论收获所得是新的生物资产还是已脱离生物资产的农产品,都作为初始确认处理,并且产生的利得或损失计入当期损益.在生物资产处置时,IAS41将其列入利得与损失确认的范围中.

1.2生物资产分类

生物资产分类列报与披露要求不同会导致报表使用者产生不同的理解,做出不同的经济决策,从这个意义上来说,生物资产的分类对于农业企业报表使用者能否正确理解会计信息具有重要作用.

国际会计准则IAS41和中国企业会计准则CAS5均对生物资产分类和列报做出了要求以提高农业企业财务报表会计信息含量,但是两者在分类标准上并不一致,如表2所示.

这种分类标准差异是会计政策制定者对于问题关注的侧重点不统一导致的[2].国际会计准则制定者将生物资产分为成熟与未成熟是因为更关注其计量属性,这种分类提供的会计信息对于未来流时点的估计更有意义.CAS5制定者则更关注生物资产本身的风险与回报,动物与植物生物资产在风险与回报方面具有较大差异,因此对其进行区分处理.

1.3生物资产的列报

由于生物资产的特殊性,有关生物资产的计量是会计准则制定过程中关注的核心问题,目前国际上仍没有统一结论.在1994—2000年IAS41征求意见和修改期间,关于采用公允价值还是成本计量生物资产曾引发了世界范围的讨论.

公允价值保证了会计信息的相关性,因为生物资产具有转化和增值特性,采用公允价值能及时、真实地反映生物资产的价值变动.而历史成本更注重会计信息的可靠性,由于公允价值计量存在主观性且具有难度,历史成本被视为是最可验证的.美国财务会计准则委员会（AC）发布的AC No.2（1980年）指出：财务会计信息质量总体特征是决策有用性.而决策有用性的质量特征则由相关性和可靠性组成,两者往往难以兼得.在会计政策制定中只能对其进行取舍,从而得到一个较好的平衡结果.

IAS41中列明除了不能可靠计量公允价值的情况外,生物资产应采用公允价值计量.CAS5则规定生物资产应当按照成本进行初始计量,若有确凿证据表明生物资产的公允价值能可靠持续取得的,则对生物资产按公允价值进行计量.由此可见,两部准则都在相关性和可靠性之间进行了权衡,但最终的着重点则不同.这也与中国及世界其他国家和地区的市场发展水平和评估业成熟度等存在的差异有关.

1.4生物资产的披露

自1985年AC发布的AC No.5将表外披露确认为财务报告的一种手段以来,表外披露迅速得到了发展.目前对于表外披露信息的认识可总结为以下几种[3]：①表外披露的信息是表内列报信息的剩余物.②报表内确认和列报了企业经营的结果,表外披露则反映企业创造经营成果的过程[4].③财务报表体现了企业管理层由投资者授予的经营职责的履行情况,表外披露则增加了财务信息的决策有用性.

生物资产的表外披露对于外部农业企业财务报告使用者具有十分重要的意义.通过披露生物资产状况,投资者可评估当前企业经营是否良好,企业价值是否被低估以及企业未来的发展潜力.国内外许多农业会计政策都对表外披露做出了相关规定,如表3所示.

由表3比较得出,IAS41与CAS5在总体列报要求上基本一致,只存在少数项目不同.例如,IAS41更关心生物资产会计处理运用的方法和重要假设,因而要求在表后说明.而中国由于大多采用成本对生物资产进行计量,所以在会计处理方法与假设运用方面尚无披露要求.此外,中国企业会计准则要求披露新增的生物资产的获取方式是购买还是自行培育,减少的生物资产是用于出售还是用于盘亏或死亡、毁损.这种规定较为细致,有利于提高生物资产计量的准确性与真实性.

1.5政府补助的列报与披露

由于农业在各国家和地区发展中的重要地位和农业自身的特殊性,政府对于农业一直十分关注,给予农业的政府补助对企业效益也有较大贡献.然而,在IAS41与CAS5中关于政府补助的列报与披露却存在较大差异.

IAS41将生物资产的政府补助区分为无条件和附加条件两类.对于无条件的政府补助,在其实现成为应收款项时,将其计入收入范畴.对于附加条件的政府补助,只有在达到政府要求的条件时才能计入企业收入.关于表外披露,IAS指明企业应披露在报表中确认的政府补助的性质,未履行的与政府补助相关的条件与或有事项以及预估政府补助的重大减少.

CAS5中并没有关于农业政府补助的列报与披露要求,并且明确指出与生物资产有关的政府补助适用其他相关会计准则.按照中国当前会计准则,政府补助一般在当期或递延确认为收入,较少有附加条件的政府补助.

2农业会计准则国际趋同的主要问题

相较于国外较为成熟的会计理论体系,中国的会计理论研究和会计体系建立起步较晚,与国际标准尚存在一定差距.向发达国家与国际准则趋同,借鉴和吸收优秀的会计理论研究成果与会计准则体系建立经验是中国的必经之路.但是由于中国是人口和农业大国,具体国情与发达国家存在许多差异,这些使得与国际准则完全趋同在当下是不适当的.

2.1国际会计准则普及困难

中国农业企业总体特征是规模小且数量多,其中有较多农业企业是家庭经营式,并不需要对外提供国家统一规定的财务报告[5].并且从事农业或兼营农业上市公司较少,目前总计仅为160多家.

例如,黄祖辉、扶玉枝和徐旭初（2011）研究了浙江省农民合作社的效率水平,发现总体效率水平较低,这是合作社规模较小使得规模效率不高,合作社内经营与管理水平较低从而导致纯技术效率水平低综合导致的[6].

小型农户与农业企业将精力主要用于农业生产经营,相比之下,管理水平还有待提高,对于会计的看法也仅停留在“记账”阶段.这种现状使得传统会计规范在农业经营中应用更广泛,国际会计准测的普及面临较大困难.

2.2公允价值难以合理取得

IAS41将公允价值定义为在公平交易中,对情况都很了解的当事人自愿进行交易的金额,将活跃市场定义为具备下列条件的市场：所有交易品同质,任何时间都存在基于自愿原则的买家和卖家,信息公开.若某种生物资产存在活跃市场,则该资产公允价值的取得就以市场中报价为基础.这种公允价值的获取方式最为准确,成本也最低.

然而,虽然中国是传统农业大国,但是当前农业市场体系仍有待完善,农业企业从市场获取及时有效信息的渠道仍不畅通.中国农业市场化进程虽已过半,但距终极目标还相差较远,主要是因为在市场化过程中出现的许多行为是“逆市场化”的[7].若按照国际准则的规定使用公允价值计量生物资产,采用农业市场上报价确定生物资产价值,可能会产生在生物资产计量过程中公允价值滞后甚至无法取得的问题[8].

2.3成本与收益难以平衡

此外,当公允价值不能从市场直接取得,活跃市场不存在时,按照IAS41说明应采用的方法有：在交易日与资产负债表日经济环境无重大变化的前提下,可采用资产负债表日附近的市场交易；或者采用类似资产,但是必须按照资产差别对其进行调整后使用；更有甚者,在某些情况下,无法取得生物资产的市场时,企业应使用生物资产未来流折现的方法确定其价值.

由此可见,在中国公允价值难以直接取得的情况下,若采用国际农业准则,公允价值的获取就需要付出一定时间与精力,影响企业经营效益.若采用专业评估机构来确定公允价值,付出的成本相对较高,并且由于中国评估业发展尚不成熟,在公允价值计量中不能确保准确.在成本与收益对比权衡下,企业可能会放弃公允价值的准确计量,但同时又会面临监管部门的处罚.企业很可能因此被置于两难境地,这也给中国农业企业的发展增加了难度.

2.4指导实务收效甚微

由于农业活动和会计计量对象的复杂性,农业行业领域和农业企业地域劣势,许多农业企业会计人员缺乏充足专业素质,会计基础较为薄弱,没有足够的专业能力来做出合理的职业判断.

根据刘锦妹（2000）的研究,在许多乡镇企业中,会计岗位被认为是个“肥缺”,常常存在“任人唯亲”的现象,而不考虑会计专业水平[9].于是,目前中国乡镇企业中会计人员往往缺乏会计专业学历或会计职称,甚至有相当一部分会计人员只有初中以下文化程度.

会计人员的水平与专业能力低下,必然会影响农业企业管理特别是会计工作的效率与作用,对农业企业的发展造成很大阻碍.在这种情况下,即使使用了国际准则,也难以提升会计信息的可靠性与相关性,难以对实务进行有效指导,提升企业经营水平.

3促进农业会计准则国际趋同的主要建议

3.1在农业会计准则制定和修改过程中,充分考虑中国农业特点

2001年中国加入WTO给国内各行业带来了更广大的国际市场和丰富的国际资源,尤其是投资农业的国内外机构数量得到较大提升,农业外资的引进给农业企业发展带来了更多发展机遇.但同时中国农业也面临了更大的压力——国外农产品进口挤占市场,技术性贸易壁垒的阻碍.

加快中国农业会计准则与国际准则的趋同或协调,与国际惯例统一会计核算方法与口径,以此来增强中国农产品成本的客观与准确性,是中国农业会计在新阶段发展与提升竞争力的关键所在[10].因此,与国际会计准则趋同是不可避免的趋势且势在必行.

但是在与国际趋同过程中,准则制定者也要充分考虑中国农业特点与特殊国情,不能盲目照搬国际与发达国家会计准则.因此,中国农业准则的制定需要制定者与农业部门、农业企业和农业会计人员积极沟通交流,倾听各方的矛盾与建议,从而使得中国农业会计准则真正适用于中国农业,为中国农业的发展保证更大的发展空间.

3.2加快农业市场体系建设,推进农业信息化

当前中国农业会计准则与国际准则相比最大的不同在于计量方法的选择,这也是中国农产品市场发展不健全导致的.立足于中国当前现实,国际准则中公允价值的运用条件中国尚且不具备,因此CAS5仍将历史成本列为主要计量方法；但是立足于会计发展未来,公允价值很可能是21世纪主流计量模式[11].

因此,要想实现生物资产由历史成本向公允价值计量的转变,必须加快农业市场体系建设,提升农业信息化程度.相关农业部门一方面要充分发挥统筹规划作用,制定与完善相关政策法规.另一方面要发挥农业中介组织作用,积极引导更多小型农业企业和农户进入市场,壮大农业市场规模,提升市场活跃度.

3.3企业应提升会计人员水平,以使会计更好地为企业服务

会计信息是以通用会计原则为指导,对企业经营活动资金运动进行控制和反映,目的是为投资者、债权人提供有用信息.会计信息对于财务报告使用者具有重要意义,可以帮助投资者做出合理的经济决策,考评企业管理人员的绩效,为企业内部经营者提供公司信息和为国家有关部门进行宏观调控提供所需要的特殊信息.因此,保证企业会计信息质量有助于企业提升管理水平,实现长远发展.

由于多种因素制约,中国农业企业当前面临会计信息质量良莠不齐的问题,这也给农业企业发展,农业市场体系的建立与完善带来了困难.相关监督部门应敦促农业企业会计人员提升专业能力,保证财务报告的决策有用性.农业企业管理人员也应加大对于会计信息的重视,及时关注会计信息反馈结果,纠正企业经营偏差,不断提升管理效率与水平.

3.4农业政府补助适当附加条件,提升政府补助效益

农业是一国之本,在国家经济运行中起到举足轻重的作用.由于农业生产活动具有未来经济利益不确定性,生物资产具有较大风险,容易受到自然条件、疾病的影响,所以对于农业问题的关注与对农业的扶持一直是政府工作的重点.对于农业企业的政府补助也给企业发展提供了巨大助力.

受IAS41关于政府补助会计处理的启发,中国政府也可在对农业企业提供扶持与补助时,适当附加条件,以条件是否完成或完成程度为依据确认政府补助计入收入金额,以此来达到提升政府补助利用效率和提升农业企业经营积极性的目的.

参考文献

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[5]张心灵,王平心.生物资产计量模式选择的思考[J].会计研究,2004（10)：3337.

[6]黄祖辉,扶玉枝,徐旭初.农民专业合作社的效率及其影响因素分析[J].中国农村经济,2011(7)：413.

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